试论开征社会保障税的税制基础

社会保障税是世界上大多数国家筹集社会保障资金的主要模式，我国目前筹集社会保障资金的主要方式是规定企业和职工缴纳统筹养老保险、医疗保险和失业保险。但这种筹资方式具有不稳定性，而且有碍于社会保障制度在社会公平和受益方面分配功能的实现。因而，在我国建立公平合理的社会保障制度必须以完善的社会保障税作为筹集社会保障资金的基础。近年来，理论界对社会保障税的开征作了有益的探讨，从税制要素的设计、开征后的影响等多个方面进行了分析和论证，在纳税人、课税对象、收入的使用等方面也达成了一定共识。本文拟从企业所得税和个人所得税(以下简称“所得税”)存在的问题着手，探讨社会保障税开征的税制基础问题。
    一、社会保障税的开征有赖于完善的所得税制度(一)社会保障税和所得税的关系从国际惯例以及我国现行的社会保障资金的筹资方式来看，社会保障税的课税对象应该是劳动所得，即对来源于雇佣及任职的工资、薪金所得和自由职业者及个人投资者的劳务报酬和经营利润征税，因而从理论上讲，社会保障税隶属于所得税类，具有直接税的性质。由此可见，社会保障税和所得税之间存在着相关关系，所得税制度的完善与否将对社会保障税的开征具有一定影响。因而，探寻我国所得税与社会保障税之间的异同点，有助于社会保障税在遵循我国现行税收制度的情况下顺利开征。从各国开征社会保障税的情况来看，社会保障税和企业所得税、个人所得税在税制要素设计上都具有协调和衔接关系，而且在收入上存在着此消彼长的关系。世界各国的社会保障税均对工薪所得、经营利润和劳务报酬征税，企业所得税对法人组织的生产、经营所得征税，个人所得税对雇员的工资、薪金所得、自由职业者的劳务报酬和职业所得、个人投资者的经营所得征税。显而易见，社会保障税的征收范围和征收依据在很大程度上与所得税的征收范围和征收依据交叉。由于雇主和雇员之间雇佣关系的存在，雇主必须为雇员按其工资薪金所得的一定比例负担社会保障税，而且世界各国都允许雇主为雇员支付的社会保障税作为经营费用并在税前扣除；与此同时，雇员在缴纳个人所得税时也可将雇主为其缴纳的社会保障税作为非应税收入，不缴纳个人所得税，所以社会保障税的征收在一定程度上减少了企业所得税和个人所得税的税收收入。除此之外，企业所得税、个人所得税、社会保障税的并存使得纳税义务人的纳税事务更加纷繁复杂。因而，有必要根据这三种税之间的共同点，合理地设计各自的税制要素和征收方法，简化征收。

    (二)影响社会保障税开征的所得税问题

    从社会保障税的制度设计要求来看，我国所得税在制度设计和政策上存在着不完善和不规范之处。1．企业所得税。对社会保障税税制要素设计的重要影响是企业计税工资制度。工资、薪金是企业在经营中发生的支出，按照企业所得税税前扣除的真实性、相关性等原则，企业在计算缴纳企业所得税时，可以将实际支付的工资在税前全额扣除。但是1994年税制改革时，为了控制企业过多地发放工资而减少税收收入，企业所得税法规定了对工资、薪金支出实行限额扣除，这是根据我国当时国情制定的一项过渡性措施，但这项规定目前已对我国企业所得税制度的完善以及社会保障税的开征，产生了许多不利影响：(1)实行工资限额扣除，企业部分应纳入成本费用核算的工资不能全部扣除，增加了企业的税前利润或减少了企业税后可供分配的利润，导致了企业的低工资制度和减少了企业对投资者的利润分配，间接地减少了个人所得税和社会保障税的计税依据。(2)工资限额扣除使企业增加了职工非应税收入的发放，减少了职工应税收入的支付。企业所得税法规定，根据国家或省级人民政府规定的标准为雇员支付的社会性保障缴款、各种劳动保护支出、住房公积金、公务交通补贴、通讯补贴等支出不作为企业支付的工资、薪金，即企业向职工支付的上述费用，虽然其源于雇佣关系，但是不作为计税工资的一部分，而是作为企业的管理费用予以税前列支，所以，企业增加非应税收入支付的同时减少了个人所得税和社会保障税的税基。2．个人所得税。就社会保障税的开征对个人所得税制度的要求来看，个人所得税所凸显的不完善之处主要在于征税范围的确定以及分类征收所得税制的问题上。首先，个人所得税和社会保障税都以劳动所得作为课税对象，劳动所得除了支付的工资、薪金以外，还应包括各种实物收入和福利。但目前我国个人所得税对实物收入和福利收入以及非应税收入没有作出征税的规定或征税规定含糊不清，从而缩小了应税劳动所得的范围，也就是削减了个人所得税和社会保障税的税基。尽管各国规定，雇主为雇员负担的社会保障税允许税前扣除，但由于将来的受益者是雇员本人而非企业，从而影响企业为雇员缴纳社会保障税的积极性。雇主往往通过增加非税收入的支付和内部消费以及内部福利的方式减少社会保障税的缴纳，这时，就出现了上述所指的所得税收入的双双流失，若加上社会保障税，则是三税的共同损失。其次，我国个人所得税实行分类征收，除利息、股息、红利所得和偶然所得外，均有费用扣除，所扣除的费用是指个人的生计费用和相关的经营费用。如果个人有来源于不同的劳动所得，则生计费用就会重复扣除。生计费用的重复扣除不仅从生存的角度体现了不公平，也减少了个人所得税和社会保障税的计税依据。尽管社会保障税是受益性很强的税种，但在征收时．若不要求其具有调节收入分配的功能，就必须遵循收入多者多纳税的最基本的税收公平原则。因而，分类征收的个人所得税制也成为社会保障税税制设计的障碍。综上所述。无论是从社会保障税税收制度设计的国际惯例来看，还是我国现行的社会保障资金的筹资方式来看，都要求完善而合理的所得税制作为保障。

    二、完善所得税制度。为社会保障税的开征奠定税制基础开征社会保障税并确定合理的税基应从完善所得税制着手。首先，要合理确定个人所得税的征税范围和征税规定，将雇员因任职或受雇取得的各项福利收入和实物收入纳入征税范围，对政府规定的应由雇主负担的社会保障性缴款和住房公积金等的免税比例明确下来，避免企业钻政策空子而增加个人免税收入和内部福利的支付。其次，明确规定各种补贴的免税比例，要根据各地的经济发展水平和物价水平，允许个人在纳税时将因公务而取得的补贴收入剔除，将超标准部分纳入计税依据。第三，改革个人所得税，实行综合所得税制度。实行综合所得税征收制度，可以解决收入来源越多、收入越高、费用扣除越高而纳税人负担水平越低的违反量能负担原则的现象。在征收社会保障税时，可以依托个人所得税的征收方法，即由雇主代扣代缴，这样也可以简化社会保障税的征收；若是自由职业者则可实行申报纳税．规定社会保障税与个人所得税在同一时间和相同的方法进行预缴以及汇算清缴。第四，改革企业所得税的计税工资制度。遵循会计制度的成本费用扣除原则和税法的公平纳税原则，对工资实行税前全额扣除制度。这样企业可以根据自己的盈利状况和职员贡献的大小支付报酬，但是必须规范工资的范围，尽可能使企业所得税中所确认的工资与个人所得税中确认的工资的范围相同。同时还应规范企业对个人所得税的代扣代缴制度，加强企业所得税与个人所得税在税收制度和征收管理制度上的衔接和协调。通过这些改革，可以规范企业所得税和个人所得税的征税范围和计税依据，为社会保障税的开征奠定税制基础。

    三、合理设计社会保障税的其他税制要素从理论上讲，社会保障税应覆盖所有国民，但我国“二元经济”的存在和历史上遗留下来的问题使得社会保障覆盖面很窄，而且社会保障制度无法解决农村人口的保障问题，尤其是开征社会保障税后，该问题更加严重。因为社会保障税要求有固定的纳税人、稳定的收入来源和严格的收入申报制度等，所以目前理论界都建议社会保障税的纳税人主要为存在着雇佣关系的城镇各类企业、事业单位、机关中的职员。但随着社会保障制度的逐渐推进和完善，最终要将农村人口纳入社会保障体系。由此，社会保障税的纳税人可以设计为两类：雇员和非法人企业。雇员是指受雇于各类企业包括独资企业和合伙企业的雇员、在政府部门任职的雇员和在法人企业担任高级职务的高级雇员和董事；非法人企业包括个人独资企业业主、合伙企业合伙人、从事自由职业取得劳务或职业报酬的自由职业者，其中包括自营的农村人口。在征税范围上，仍以劳动所得和自营利润为征税对象。但是由于社会保障税存在受益性，纳税人所缴纳的税收越多，根据现行的社会保障基金的替代率，纳税人退休后政府应支付的部分也越高，而社会保障基金所支付的是基本的国家福利而非退休金的替代，因而对应税收入设计免征的上、下限。设置下限，使低收入者的税负有所减轻，在一定程度上削弱了采用比例税率造成的累退性；上限的设定，体现了社会保障税缴纳与受益之间的相关性，同时也可以为那些希望通过私人准备、团体签约或雇员自愿行为补充国家的福利计划留有一定的余地。而且由于自营者的经营状况不稳定，其收入较之工资、薪金收入者具有不稳定性，因而对自营者，除了按经营利润征税以外，可以设置一个定额税，按月缴纳。所得税制度的完善虽然有利于社会保障税的开征，可以简化社会保障税的征收难度，但是社会保障税的开征还涉及其他许多问题，如分配制度、纳税申报制度、收入申报制度等；同时还要有国家许可和批准的养老计划配合，这样才可以减轻社会保障资金的压力。因而，我国要积极推进企业年金制度，合理、完善的企业补充养老计划将在很大程度上和社会保障税相辅相成，共同承担整个社会的社会保障责任。

日期 2006-06-30 文章来源 税务研究 作者 高亚军 （作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）

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